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　　在《土地漲價(jià)收益歸公的理由何在》(《證券時(shí)報(bào)》2013年8月23日)一文中，筆者分析了“地不可永賣”與土地漲價(jià)收益歸公兩者間的內(nèi)在邏輯關(guān)系，認(rèn)為，土地漲價(jià)收益歸公與房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)和交易環(huán)節(jié)合宜性稅收制度安排之間，后者以前者為依據(jù)，前者以后者為實(shí)現(xiàn)形式。本文擬就土地漲價(jià)收益歸公的實(shí)現(xiàn)形式也即稅收制度安排問題談點(diǎn)個(gè)人的看法。
　　稅收工具：土地漲價(jià)收益歸公的合意性實(shí)現(xiàn)形式。
　　政府預(yù)算實(shí)踐表明，在政府組織收入所使用過的所有方法和手段中，稅收工具無疑是其中最公正、最直接和最有效的，這是由稅收的性質(zhì)和特征所決定的。同樣，作為政府收入重要組成部分的土地漲價(jià)收益，其最合意的實(shí)現(xiàn)形式當(dāng)然也莫過于稅收工具�？茖W(xué)適時(shí)適度運(yùn)用稅收工具，通過稅收再分配過程，調(diào)節(jié)土地“增值”收益，最終達(dá)到讓該“歸公”的土地漲價(jià)收益部分或全部“歸公”的目的。
　　至今仍有不少學(xué)者認(rèn)為，對(duì)房產(chǎn)征稅的基礎(chǔ)應(yīng)是附著房產(chǎn)的土地是私有的，我國(guó)土地所有權(quán)屬于國(guó)家，私人只享有有限的使用權(quán)，不享有完全的產(chǎn)權(quán)也即排他性的私有土地產(chǎn)權(quán)，所以對(duì)其征稅缺乏法理基礎(chǔ)。其實(shí)，這是一種誤解。國(guó)家征稅權(quán)憑借的是政治權(quán)力，體現(xiàn)的是國(guó)家意志，與財(cái)產(chǎn)所有權(quán)制度無關(guān)。政府征稅不受任何產(chǎn)權(quán)歸屬關(guān)系的限制。
　　在美國(guó)，對(duì)于聯(lián)邦、州和地方政府自有的一部分國(guó)有土地，與所謂的私有土地一樣也要依法納稅。在新加坡，對(duì)于使用權(quán)出售期間的國(guó)有土地，連同附著于該土地上的建筑物,也要依法納稅。
　　個(gè)人所得稅：房產(chǎn)交易環(huán)節(jié)土地漲價(jià)收益歸公的稅收制度安排。
　　根據(jù)國(guó)際慣例，在土地漲價(jià)收益歸公的稅收制度安排上，應(yīng)將重點(diǎn)放在房產(chǎn)交易和房產(chǎn)保有兩個(gè)環(huán)節(jié)上（房產(chǎn)開發(fā)建造階段除外）。在房產(chǎn)交易環(huán)節(jié)，一般將主力稅種設(shè)置為不動(dòng)產(chǎn)交易增值稅（我國(guó)為個(gè)人所得稅）單一稅種；而在房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)，則將主力稅種設(shè)置為房產(chǎn)稅和土地稅復(fù)合稅種。
　　我國(guó)現(xiàn)行稅收制度規(guī)定，房產(chǎn)交易適用個(gè)人所得稅制“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目，“以轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，為應(yīng)納稅所得額”，按照20%的固定比例稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。征收該稅種，對(duì)于遏制投資、投機(jī)行為，回歸居住屬性，以及激勵(lì)和引導(dǎo)房產(chǎn)持有者創(chuàng)新、創(chuàng)業(yè)和進(jìn)行生產(chǎn)性投資活動(dòng)具有重要意義。不過，目前的稅率明顯定得過低，難以擔(dān)當(dāng)起土地漲價(jià)收益歸公的重任。為此，應(yīng)根據(jù)國(guó)際慣例和我國(guó)現(xiàn)階段的國(guó)情特點(diǎn)，可考慮將該稅率提高至70%左右的適當(dāng)位置。在世界稅收發(fā)展史上，當(dāng)一個(gè)國(guó)家或地區(qū)在處于城市化加速發(fā)展并伴隨有房地產(chǎn)過熱現(xiàn)象的特殊歷史時(shí)期，均采用了較高的稅率，個(gè)別國(guó)家或地區(qū)甚至還出現(xiàn)過80%以上的高稅率。目前韓國(guó)實(shí)際執(zhí)行的稅率仍高達(dá)60%。
　　這里的一個(gè)問題是，交易環(huán)節(jié)的稅收與保有環(huán)節(jié)已征收的稅收是否存在重復(fù)征稅問題？回答顯然是否定的。因?yàn)�，在確認(rèn)交易環(huán)節(jié)的“應(yīng)納稅所得額”時(shí)，已將保有環(huán)節(jié)的稅收作為其“合理費(fèi)用”被“減除”掉了。即使在規(guī)定不能作為可減除的“合理費(fèi)用”的情況下，市場(chǎng)交易機(jī)制的作用也可確保市場(chǎng)出清——交易價(jià)格（市場(chǎng)估值）自動(dòng)剔除“重復(fù)征稅”因素。
　　房產(chǎn)稅和土地稅：房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)土地漲價(jià)收益歸公的稅收制度安排。
　　在房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)，土地漲價(jià)收益歸公的重任由房產(chǎn)稅和土地稅（我國(guó)稱城鎮(zhèn)土地使用稅）共同擔(dān)當(dāng)。
　　以房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)現(xiàn)值或租金收入為計(jì)稅依據(jù)設(shè)計(jì)房產(chǎn)稅制，能夠體現(xiàn)效率公平、稅收彈性和量能負(fù)擔(dān)原則，對(duì)于規(guī)范房地產(chǎn)市場(chǎng)交易行為，提高資源配置效率具有很強(qiáng)的調(diào)節(jié)功能。尤其是在稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化、貧富差距調(diào)節(jié)、地稅主體培育和市場(chǎng)房?jī)r(jià)“維穩(wěn)”方面，房產(chǎn)稅更是厥功至偉，功不可沒。我國(guó)積極推進(jìn)開征房產(chǎn)稅擴(kuò)圍改革的初衷和根本目的也在于此。
　　這里的一個(gè)問題是，房產(chǎn)稅和土地稅是否存在功能重疊問題？回答顯然是肯定的。這也是部分學(xué)者主張將房產(chǎn)稅和土地稅歸并為統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅的依據(jù)之所在。我不贊成這種做法，原因很簡(jiǎn)單，因?yàn)閮啥惖挠?jì)稅依據(jù)和計(jì)稅方法各不相同，因而所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)社會(huì)效應(yīng)也就大相徑庭。問題的關(guān)鍵是，兩者間是否存在功能互補(bǔ)以及互補(bǔ)的作用有多大。土地稅在促進(jìn)集約、節(jié)約用地，提高土地資源配置效率方面所具有的獨(dú)特功能——與房產(chǎn)稅功能互補(bǔ)——決定了其存在的必要性和現(xiàn)實(shí)意義。這也是實(shí)行兩稅并存的國(guó)家雖然不多，但實(shí)行者一定具有城市化快速發(fā)展、土地資源匱乏和人地矛盾突出等共同特征的真正原因。從國(guó)際稅收實(shí)踐來看，凡是歷史上曾經(jīng)實(shí)行過兩稅并存制度的國(guó)家都不同程度地出現(xiàn)過類似的情形，我國(guó)當(dāng)然也不例外。